Odată cu intrarea în vigoare a modificărilor aduse Codului fiscal prin Ordonanța guvernului nr. 16/2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, atenția a fost îndreptată asupra contractului de mandat, acesta fiind o alternativă la un contract de muncă ce permite îndeplinirea condiției de existență a unui salariat pentru exercitarea opțiunii de aplicare a regimul de impunere a veniturilor microîntreprinderii.
Această condiție se consideră însă îndeplinită dacă remunerația prevăzută în acest act juridic încheiat de societate cu o persoană fizică este de cel puțin nivelul salariului de bază minim brut garantat în plată.
Analiză comparativă contract de mandat – contract individual de muncă din perspectivă juridică, cât și fiscală.
| Contractul de mandat | Contractul individual de muncă | |
| Baza legală | Legea nr. 287/2009 privind Codul civil CAPITOLUL IX Contractul de mandat | Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii TITLUL II Contractul individual de muncă |
| Părți implicate | Mandatarul – persoana care este împuternicită și se obligă să execute activitățile primite Mandantul – persoana care împuternicește o altă persoană, în virtutea contractului | Salariatul Angajatorul |
| Obiect | Mandatarul se obligă să încheie unul sau mai multe acte juridice pe seama mandantului. – acte de conservare şi de administrare și toate actele necesare executării lui, chiar dacă nu sunt precizate în mod expres. | Salariatul se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații denumite salariu. |
| Cine poate fi mandatar/salariat | O persoană fizică sau juridică | O persoană fizică de cel puțin 16 ani sau cu acordul părinților sau al reprezentanților legali de la împlinirea vârstei de 15 ani |
| Cine poate fi mandant/angajator | O persoană fizică sau juridică | O persoană fizică sau juridică ce poate, potrivit legii, să angajeze forță de muncă pe bază de contract individual de muncă. Persoana juridică poate încheia contracte individuale de muncă, în calitate de angajator, din momentul dobândirii personalității juridice. Persoana fizică dobândește capacitatea de a încheia contracte individuale de muncă în calitate de angajator, din momentul dobândirii capacității depline de exercițiu. |
| Modalitatea de încheiere | Contractul de mandat poate fi încheiat în formă scrisă, autentică ori sub semnătură privată, sau verbală. Acceptarea mandatului poate rezulta și din executarea sa de către mandatar. | Contractul individual de muncă se încheie în baza consimțământului părților, în formă scrisă, în limba română, cel târziu în ziua anterioară începerii activității de către salariat. Obligație de încheiere a contractului individual de muncă în formă scrisă revine angajatorului. |
| Tipuri de contact | – cu reprezentare – mandatarul îl reprezintă pe mandant la încheierea actelor pentru care a fost împuternicit; – fără reprezentare – cu titlu oneros – mandatarul este ținut să execute mandatul cu diligența unui bun proprietar. – cu titlu gratuit – mandatarul este obligat să îl îndeplinească cu diligența pe care o manifestă în propriile afaceri. | – Pe perioadă nedeterminată – Pe perioadă determinată |
| Structura (conținut minim) | – Părțile contractante – Obiectul contractului; – Durata contractului; – Remunerarea; – Drepturile și obligațiile mandantului; – Drepturile și obligațiile mandatarului; – Încetarea contractului; – Litigii, etc. | – Părțile contractante – Obiectul contractului; – Durata contractului; – Perioada de probă; – Locul de muncă; – Felul muncii; – Durata timpului de muncă şi repartizarea acestuia; – Concediul; – Salariul; – Atribuțiile postului; – Riscurile specifice postului; – Criteriile de evaluare a activității profesionale a salariatului; – Procedura privind utilizarea semnăturii electronice; – Formarea profesională; – Condițiile de muncă; – Drepturile şi obligațiile generale ale părților, etc.* |
| Termen de valabilitate | 3 ani de la încheierea lui, dacă părțile nu au prevăzut un termen | – pe durată nedeterminată. Prin excepție, contractul individual de muncă se poate încheia şi pe durată determinată. |
| Situații de încetare | – revocarea de către mandant; – renunțarea mandatarului; – moartea, incapacitatea sau falimentul mandantului ori a mandatarului. Precizare: Când contractul are ca obiect încheierea unor acte succesive în cadrul unei activități cu caracter de continuitate, mandatul nu încetează dacă această activitate este în curs de desfășurare, cu respectarea dreptului de revocare sau renunțare al părţilor ori al moștenitorilor acestora. | – de drept; – ca urmare a acordului părților, la data convenită de acestea; – ca urmare a voinței unilaterale a uneia dintre părți, în cazurile şi în condițiile limitativ prevăzute de lege. |
| Situații de suspendare | Nu este cazul. | Suspendarea contractului individual de muncă poate interveni de drept, prin acordul părţilor sau prin actul unilateral al uneia dintre părţi. Efect: Suspendarea prestării muncii de către salariat şi a plăţii drepturilor de natură salarială de către angajator. |
| Clauze specifice | Nu este cazul. | – clauza cu privire la formarea profesională; – clauza de neconcurenţă; – clauza de mobilitate; – clauza de confidenţialitate. |
| Vechime în muncă | Nu | Da |
* Modelul-cadru al contractului individual de muncă este aprobat prin Ordinul nr. 2171/2022.
Obligații specifice. Contract de mandat vs. Contract individual de muncă
| Contractul de mandat | Contractul individual de muncă | |
| Certificat medical | Nu este necesar. | O persoană poate fi angajată în muncă numai în baza unui certificat medical, care constată faptul că cel în cauză este apt pentru prestarea acelei munci. Nerespectarea acestei obligații atrage nulitatea contractului individual de muncă. |
| Aptitudini profesionale și personale | Nu se verifică. | Contractul se încheie după verificarea prealabilă a aptitudinilor profesionale și personale ale persoanei care solicită angajarea. |
| Perioada de probă | Nu este cazul. | Da, pentru verificarea aptitudinilor personale și profesionale. La încheierea contractului individual de muncă se poate stabili o perioadă de probă de cel mult 90 de zile calendaristice pentru funcţiile de execuţie şi de cel mult 120 de zile calendaristice pentru funcţiile de conducere. Nu poate fi stabilită decât o singură perioadă de probă. |
| Registrul general de evidenţă a salariaţilor.(REVISAL) | Nu este cazul. | Fiecare angajator are obligaţia de a înfiinţa un registru general de evidenţă a salariaţilor. Anterior începerii activităţii, contractul individual de muncă se înregistrează în registrul general de evidenţă a salariaţilor, care se transmite inspectoratului teritorial de muncă cel târziu în ziua anterioară începerii activităţii. |
| Delegarea Reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă. | Nu este cazul. | Se poate acorda pe o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. |
| Detașarea Reprezintă schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. | Nu este cazul. | Poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult un an. În mod excepțional, perioada detașării poate fi prelungită pentru motive obiective ce impun prezența salariatului la angajatorul la care s-a dispus detaşarea, cu acordul ambelor părți, din 6 în 6 luni. Salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. |
Venituri realizate
| Contractul de mandat | Contractul individual de muncă |
| Da, doar în cazul contractului cu titlu oneros. | Da, o remunerație denumită salariu, care cuprinde cuprinde salariul de bază, indemnizațiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariul de bază negociat și stabilit prin contractul individual de muncă nu poate fi sub salariul de bază minim brut orar pe țară*. |
* Salariul minim brut pe țară garantat în plată prevăzut pentru anul 2023 este:
– 3.000 lei (HG nr. 1447/2022 pentru stabilirea salariului de bază minim brut pe țară garantat în plată) și
– 4.000 lei în domeniul construcțiilor (OUG nr. 168/2022 privind unele măsuri fiscal-bugetare, prorogarea unor termene, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative).
Acordarea unui salariu net mai mare decât cel constituit şi evidențiat în statele de plată a salariilor şi în declarația lunară privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit şi evidența nominală a persoanelor asigurate, transmisă autorităților fiscale reprezintă muncă subdeclarată.
Diferențe și asemănări între aceste două tipuri de contracte din punct de vedere fiscal
Conform art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii şi asimilate salariilor.
Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi remuneraţiei obţinute în baza unui contract de mandat, așa cum rezultă din alin. (2) al aceluiași art. 76.
Aceste tipuri de venituri sunt considerate asimilate salariilor:
– remuneraţia obţinută de directorii cu contract de mandat sau de administratori sau
– remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de proprietari sau de alte persoane, în baza contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea asociaţiilor de proprietari, cu modificările şi completările ulterioare.
Posibilitatea acordării de venituri neimpozabile de către societatea cu care este încheiat un contract
Conform art. 76 alin. (4) din Codul fiscal, o serie de venituri nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.
| Venit neimpozabil? | Contractul de mandat | Contractul individual de muncă |
| Diurna (indemnizație şi orice alte sume de aceeași natură) Venit neimpozabil în 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice, în limita a 3 remunerații/ prevăzute în raportul juridic, raportat la numărul de zile lucrătoare din luna respectivă și multiplicat cu numărul de zile din perioada deplasării | Da | Da |
| Cheltuieli sociale (cadouri în bani şi/sau în natură, tichete cadou, oferite în anumite condiții, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, etc.) | Nu | Da |
| Drepturile de hrană | Nu | Da |
| Contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi privind sănătatea și securitatea în muncă, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament | Nu | Da |
| Sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului | Nu | Da |
| Indemnizaţiile de instalare | Nu | Da |
| Cheltuielile efectuate de angajator/plătitor pentru pregătirea profesională şi perfecţionare | Da | Da |
| Contravaloarea cheltuielilor suportate de angajator/plătitor cu acoperirea costurilor cu testarea epidemiologică şi/sau vaccinarea | Da | Da |
| Costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu | Da | Da |
| Avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării şi la momentul exercitării acestora | Da | Da |
| Diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe piaţă, pentru credite şi depozite | Da | Da |
| Avantajele sub forma utilizării în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sunt deductibile în cota de 50% | Da | Da |
Pe de altă parte, următoarele venituri, menționate la art. 76 alin. (41) din Codul fiscal cumulate lunar nu reprezintă venit impozabil în înțelesul impozitului pe venit, în limita plafonului lunar de cel mult 33% din salariul de bază corespunzător locului de muncă ocupat sau din solda lunară/salariul lunar acordată/acordat potrivit legii:
| Venit | Limita individuală |
| Clauza de mobilitate | 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităţilor şi instituțiilor publice, în limita a 3 remuneraţii/ prevăzute în raportul juridic, raportat la numărul de zile lucrătoare din luna respectivă și multiplicat cu numărul de zile din perioada deplasării |
| Hrana acordată de către angajator | 1 tichet pe zi |
| Cazare / chirie | 20% din salariul de bază minim brut pe țară |
| Contravaloarea serviciilor turistice | 1 salariu mediu brut pe an – 6.789 lei |
| Contribuţiile la un fond de pensii facultative | 400 euro anual |
| Primele/Abonamente de sănătate | 400 euro anual |
| Sumele acordate pentru telemuncă | 400 lei/lunar |
| Abonament la săli de sport | 400 euro anual |
Aceste venituri nu pot fi acordate în aceste condiții în cazul unei persoane care își desfășoară activitatea pe baza unui contract de mandat.
Ca o concluzie a celor prezentate anterior, putem spune că deși are particularități și reguli specifice, contractul de mandat are avantajul de a nu avea obligațiile specifice legislației muncii comparativ cu contractul individual de muncă.
